Reform des Bilanzrechts

Im Verlauf der rund zweijährigen Beratungen hat die große Reform des Bilanzrechts einige Änderungen durchlebt. Vor allem die aktuelle Finanzkrise hat im endgültigen Gesetz ihre Spuren hinterlassen. Von einigen Reformvorhaben ist deshalb nicht mehr viel übrig geblieben. Trotzdem handelt es sich um die größte Reform des deutschen Bilanzrechts seit mehr als zwanzig Jahren.

Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) war mit zwei Zielen angegangen worden: Durch die Reduzierung von Bilanzierungs- und Offenlegungspflichten sollten vor allem kleine Unternehmen entlastet werden. Andererseits sollten auch die Bilanzierungsvorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB) entrümpelt und an internationale Rechnungslegungsstandards angeglichen werden, sodass die Bilanzen nach HGB aussagekräftiger werden. Dies sind die wichtigsten Änderungen durch das BilMoG:

Buchführungspflicht: Einzelkaufleute, die 500.000 Euro Umsatz und 50.000 Euro Gewinn in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht überschreiten, werden von der Verpflichtung zur Buchführung und Bilanzierung befreit und können die Einnahmen-Überschuss-Rechnung zukünftig auch für das Handelsrecht verwenden. Damit erfolgt eine Angleichung an die steuerliche Buchführungspflichtgrenze. Für Existenzgründer gilt die Erleichterung schon, wenn die Grenzen am ersten Abschlussstichtag nach der Gründung nicht überschritten werden.

Größenklassen: Die Schwellenwerte für Bilanzsumme und Jahresumsatz werden um rund 20 % angehoben. Dies betrifft die Größenklassen, die darüber entscheiden, welche Informationspflichten ein Unternehmen erfüllen muss. Eine Kapitalgesellschaft gilt zukünftig bis zu einer Bilanzsumme von 4,84 Mio. Euro und einem Jahresumsatz von 9,68 Mio. Euro als kleine Kapitalgesellschaft mit den damit verbundenen Erleichterungen.

Immaterielle Vermögensgegenstände: Für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens besteht künftig ein Aktivierungswahlrecht in der HGB-Bilanz. So kann beispielsweise ein Unternehmen, das sich mit der Entwicklung von Software befasst, die Kosten für die Entwicklung der Software als Herstellungskosten innerhalb der selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ausweisen und muss diese nicht, wie bisher, aufwandswirksam erfassen. Steuerlich bleiben die Aufwendungen aber nach wie vor abzugsfähig. Aktivierungsfähig sind allerdings nur Entwicklungskosten, keine Forschungskosten, und nur für solche Vermögensgegenstände, deren Entwicklungsbeginn in einem Geschäftsjahr liegt, das nach dem 31. Dezember 2009 beginnt. Außerdem sind selbst geschaffene Marken, Kundenlisten, Verlagsrechte und ähnliche Rechte von der Aktivierung ausgeschlossen, weil sie zum selbst geschaffenen Geschäfts- und Firmenwert zählen.

Umgekehrte Maßgeblichkeit: Bisher galt der Grundsatz, dass steuerliche Wahlrechte auch in der Handelsbilanz entsprechend ausgeübt werden - die sogenannte umgekehrte Maßgeblichkeit. Dieser Grundsatz wird nun aufgegeben, womit der handelsrechtliche Abschluss an Informationskraft gewinnt. Soweit für die Steuerbilanz also andere, steuerlich zulässige Wertansätze gewählt werden, können diese nun nicht mehr in die Handelsbilanz übernommen werden. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz bleibt jedoch bestehen.

Zurechnung: Ein Vermögensgegenstand ist in der Bilanz des Eigentümers auszuweisen, es sei denn, er ist einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen. In diesem Fall muss der wirtschaftliche Eigentümer den Vermögensgegenstand ausweisen. Der doppelte Ausweis sowohl beim rechtlichen als auch beim wirtschaftlichen Eigentümer ist ausgeschlossen.

Geschäfts- und Firmenwerte: Das Aktivierungswahlrecht für einen Geschäfts- oder Firmenwert entfällt. Er ist zukünftig zwingend als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand zu aktivieren.

Aufwandsrückstellungen: Nicht mehr zeitgemäße Bilanzierungsmöglichkeiten, werden aufgehoben. Dies gilt beispielsweise für die auch steuerlich nicht anerkannte Möglichkeit, Rückstellungen für unterlassenen Instandsetzungsaufwand zu bilden.

Rückstellungsbewertung: Rückstellungen von Unternehmen für künftige Verpflichtungen werden realistischer bewertet. Bei der Bewertung der Rückstellungen sollen deshalb künftige Entwicklungen (Lohn-, Preis- und Personalentwicklungen) berücksichtigt werden. Zudem sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr künftig abzuzinsen. Pensionsrückstellungen und vergleichbar langfristige Verpflichtungen dürfen aus Vereinfachungsgründen mit einer Restlaufzeit von 15 Jahren abgezinst werden. Die steuerliche Bewertung bleibt unverändert: Während im Handelsrecht der Erfüllungsbetrag zählt, sind für die Steuerbilanz die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend.

Bewertung von Finanzinstrumenten: Finanzinstrumente, die zu Handelszwecken erworben sind, sollten ursprünglich bei allen Unternehmen zum Bilanzstichtag mit dem Zeitwert bewertet werden. Als Folge der Finanzkrise wurde diese Vorschrift aber für die Allgemeinheit wieder gestrichen und auf Kreditinstitute beschränkt.

Latente Steuern: Auf Druck des Bundesrats ist die generelle Bilanzierungspflicht für latente Steuern, die sich aus einem unterschiedlichen Bewertungsansatz und dem daraus folgenden Betriebsergebnis in Handels- und Steuerbilanz ergeben, wieder gestrichen worden. Für aktive latente Steuern bleibt es bei einem Aktivierungswahlrecht. Passive latente Steuern unterliegen jedoch einer Passivierungspflicht. Von dieser Änderung sind allerdings nur größere Kapitalgesellschaften betroffen, kleine Kapitalgesellschaften sind von der Verpflichtung zur Steuerabgrenzung befreit.

Herstellungskosten: Bei der Ermittlung der Herstellungskosten selbst erstellter Vermögensgegenstände sind zukünftig zwingend auch die angemessenen Teile der Gemeinkosten (Material, Fertigung, Wertverzehr des Anlagevermögens etc.) mit einzubeziehen. Damit kommt es zu einer Angleichung zwischen Handels- und Steuerrecht.

Fremdwährungsgeschäfte: Bisher machte das Bilanzrecht keine Vorgaben zur Währungsumrechnung. Die gewählte Methode musste lediglich im Anhang erläutert werden. Jetzt gilt der Devisenkassamittelkurs als verbindliche Grundlage für die Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften.

Bewertungseinheiten: Es wird erstmals eine gesetzliche Grundlage geschaffen für die Bildung von Bewertungseinheiten, in denen die Risiken eines Grundgeschäfts durch ein Sicherungsgeschäft mit gegenläufiger Wertentwicklung kompensiert werden.

Bewertungswahlrechte: Im Interesse einer besseren Aussagekraft des HGB-Abschlusses und Vergleichbarkeit zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften wurden einige Bewertungswahlrechte gestrichen. Das betrifft beispielsweise Abschreibungen nach vernünftigem kaufmännischem Ermessen und außerplanmäßige Abschreibungen bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens. Außerdem wird das Wertaufholungswahlrecht durch ein rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot ersetzt, von dem lediglich ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert ausgenommen ist.

Stetigkeitsgrundsatz: Mit der Reform wird der Stetigkeitsgrundsatz strenger gefasst. Dass bei einem Bewertungswahlrecht dieselben Bewertungsansätze auch in folgenden Abschlüssen gewählt werden, wurde bisher nicht zwingend verlangt. Zukünftig kann eine Bewertungsmethode für den neuen Abschluss nur noch in begründeten Ausnahmefällen geändert werden. Ergänzt wird diese Bewertungsstetigkeit um eine Ansatzstetigkeit: Auch die gewählten Ansatzmethoden sind, von begründeten Ausnahmefällen abgesehen, beizubehalten. Das betrifft beispielsweise die Entscheidung zur Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände.

Gliederungsschemata: Bedingt durch die vielen Änderungen wird auch das Bilanzgliederungsschema um einige Punkte ergänzt (selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände, latente Steuern). Im Gliederungsschema der Gewinn- und Verlustrechnung erfolgt nur eine redaktionelle Anpassung.

Anhang und Lagebericht: Die Erläuterungspflichten im Anhang und im Lagebericht werden durch das BilMoG erheblich erweitert, wobei kleine und teilweise auch mittelgroße Kapitalgesellschaften von einer ganzen Reihe dieser Pflichten befreit sind.

Konzernabschluss: Eine ganze Reihe weiterer Änderungen betrifft den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht, viele davon sind jedoch nur für größere Gesellschaften relevant. In jedem Fall müssen Unternehmen künftig schon dann in den Konzernabschluss einbezogen werden, wenn das Mutterunternehmen auf sie einen beherrschenden Einfluss ausüben kann.

Die Änderungen des BilMoG treten in zwei Phasen in Kraft: Während die Bilanzierungserleichterungen (Buchführungspflichtgrenze und Anhebung der Schwellenwerte für die Größenklassen) bereits rückwirkend für alle nach dem 31. Dezember 2007 beginnenden Geschäftsjahre gelten, sollen die übrigen Änderungen erst für Geschäftsjahre Anwendung finden, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen. Ein Unternehmen kann sich auch entscheiden, diese Änderungen bereits für Geschäftsjahre nach dem 31. Dezember 2008 anzuwenden, allerdings nur insgesamt. Außerdem muss diese Entscheidung im Anhang vermerkt sein.